稅務總局詳解《企業(yè)所得稅法實施條例》新意亮點
悠悠十三載，漫漫合并路。自1994年的醞釀工作開始至2007年3月16日通過《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新稅法”），我國內、外資企業(yè)所得稅制度的合并宣告完成，這是我國在構建社會主義和諧社會進程中的一項制度創(chuàng)新。新制度優(yōu)越性的發(fā)揮有賴于有效地貫徹實施。日前，與新稅法配套的《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“《實施條例》”）在社會各界的殷殷企盼中出臺了。為使廣大納稅人與稅務人員能夠更好地理解與貫徹《實施條例》精神，本報記者就《實施條例》中的若干問題采訪了國家稅務總局有關負責人。
國家稅務總局有關負責人表示，《實施條例》的起草，主要遵循了合法規(guī)范、結合實際、接軌國際、嚴謹具體、便于操作等原則。在符合稅法規(guī)定原意的前提下，將現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策內容納入《實施條例》，體現(xiàn)政策的連續(xù)性?！秾嵤l例》還結合經濟活動、經濟制度發(fā)展的新情況，對稅法條款進行細化，體現(xiàn)政策的科學性。此外，《實施條例》的起草還借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法和國際稅制改革的新經驗，體現(xiàn)了國際慣例和政策的前瞻性。
據(jù)有關負責人介紹，《實施條例》共有8章133條，主要細化了企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定。對其中一些關鍵性政策的設計思路，有關負責人進行了詳細解答。
實際管理機構界定旨在保護稅收權益
借鑒國際經驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。
法人所得稅制下的納稅人認定的關鍵是著重把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構所在地的雙重標準來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構所在地的判斷則較難理解。《實施條例》中對實際管理機構是如何界定的？相關的考慮是什么？
有關負責人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看，實際管理機構一般是指對企業(yè)的生產經營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收主權，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將其規(guī)定為：對企業(yè)的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權益，具體的判斷標準，可根據(jù)征管實踐由部門規(guī)章去解決。
納入預算的財政撥款為不征稅收入
新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等三項收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財政補貼是否屬于財政撥款的范疇呢？《實施條例》對此是如何規(guī)定的？
有關負責人表示，《實施條例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規(guī)定，主要考慮：一是，企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼，都導致企業(yè)凈資產增加和經濟利益流入，予以征稅符合立法精神；二是，當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理；三是，按照現(xiàn)行財務會計制度規(guī)定，財政補貼給企業(yè)的收入，在會計上作為政府補助，列作企業(yè)的營業(yè)外收入，稅收在此問題上應與會計制度一致。
“合理”工資薪金才能稅前扣除
新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據(jù)實扣除?！秾嵤l例》對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。
有關負責人表示，關于工資稅前扣除，《實施條例》規(guī)定，企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實扣除，這意味著取消實行多年的內資企業(yè)計稅工資制度，切實減輕了內資企業(yè)的負擔。但允許據(jù)實扣除的工資、薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報酬應該認為是合理的，但也可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內任職的股東及與其有密切關系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產管理部門的規(guī)定變相提高的，這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發(fā)，《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。有關負責人透露，今后，國家稅務總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對“合理的”進行明確。
業(yè)務招待費按發(fā)生額60%的比例、最高不超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰扣除
《實施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。這一規(guī)定是出于何種考慮？
有關負責人表示，業(yè)務招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經營性支出，不應該稅前扣除。因此，就需要對業(yè)務招待費進行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，比如意大利，業(yè)務招待費的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除，加拿大為80%，美國、新西蘭為50%.借鑒國際做法，結合現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經驗，根據(jù)有關專家學者從嚴掌握的意見，我們采取了兩者結合的措施，將業(yè)務招待費扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60%，同時規(guī)定最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
廣告宣傳費按銷售收入的15%扣除，當年未扣除部分結轉以后年度扣除
《實施條例》對廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除是合并在一起考慮的，規(guī)定企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
有關負責人解釋說，廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點，因而應該視同資本化支出，不能在發(fā)生當期一次性扣除。業(yè)務宣傳費與廣告費性質相似，也應一并進行限制?！秾嵤l例》規(guī)定按銷售（營業(yè)）收入的15%扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度結轉扣除。同時，考慮到部分行業(yè)和企業(yè)的廣告費、業(yè)務宣傳費發(fā)生情況較為特殊，需要根據(jù)其實際情況作出具體規(guī)定，為此，根據(jù)有關部門和專家意見，增加了“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外”，以便以后根據(jù)不同行業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費實際發(fā)生情況，根據(jù)新稅法的授權在部門規(guī)章中作出具體的扣除規(guī)定。
間接抵免有利企業(yè)“走出去”
新稅法規(guī)定，居民企業(yè)來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權益性投資收益所負擔的境外所得稅，可以實行間接抵免?！秾嵤l例》將居民企業(yè)對境外公司的間接控制規(guī)定為控股20%，這是出于何種考慮？
有關負責人表示，新稅法保留了現(xiàn)行對境外所得直接負擔的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負擔的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。實行間接抵免，有利于我國居民企業(yè)“走出去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業(yè)對外國公司有實質性股權參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權的股票的，實行間接抵免；日本、西班牙規(guī)定的比例為25%以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法，參考其他國家的做法，《實施條例》規(guī)定控股比例為20%.
高新技術企業(yè)按領域劃分
新稅法根據(jù)國民經濟和社會發(fā)展的實際需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對現(xiàn)行內外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進行了全面的調整和整合，實現(xiàn)了兩個轉變：政策體系上將以區(qū)域優(yōu)惠為主轉變?yōu)橐援a業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，優(yōu)惠方式上將以直接稅額式減免轉變?yōu)橹苯佣愵~式減免和間接稅基式減免相結合?！秾嵤l例》對稅法中規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的范圍、條件和認定標準進行了初步明確。
對于高新技術企業(yè)的認定，有關負責人表示，對高新技術企業(yè)認定有三個重要問題。第一，高新技術企業(yè)的范圍問題?！秾嵤l例》將高新技術企業(yè)的界定范圍，由現(xiàn)行按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分，規(guī)定產品（服務）應屬于《國家重點支持的高新技術領域》的范圍，以解決現(xiàn)行政策執(zhí)行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性不足等問題。第二，高新技術企業(yè)的具體認定標準問題?！秾嵤l例》原則規(guī)定研究開發(fā)費用占銷售收入的比例、高新技術產品（服務）收入占企業(yè)總收入的比例、科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例，以及其他條件。具體的指標將在國務院科技、財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定的認定辦法中明確，以便今后根據(jù)發(fā)展的需要適時調整。第三，核心自主知識產權問題?！秾嵤l例》擬將高新技術企業(yè)的首要條件界定為擁有“自主知識產權”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識產權”進行正式界定，如果將其理解為企業(yè)自身擁有的知識產權，則把商標權、外觀設計、著作權等與企業(yè)核心技術競爭力關系不大的也包括在內，范圍太寬泛。因此，《實施條例》最后采用“核心自主知識產權”作為高新技術企業(yè)的認定條件之一，相對容易操作，也突出了技術創(chuàng)新導向。其內涵主要是企業(yè)擁有的、并對企業(yè)主要產品或服務在技術上發(fā)揮核心支持作用的知識產權。
小型微利企業(yè)年應納稅所得額不超過30萬元
《實施條例》把年度應納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產總額作為小型微利企業(yè)的界定指標。小型微利企業(yè)的標準為：工業(yè)企業(yè)年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產總額不超過1000萬元。與現(xiàn)行的內資企業(yè)年應納稅所得額3萬元以下的減按18%的稅率征稅、3萬元至10萬元的減按27%的稅率征稅政策相比，優(yōu)惠范圍擴大，優(yōu)惠力度有較大幅度提高。
有關負責人表示，《實施條例》中之所以將年度應納稅所得額界定為30萬元，是經過認真測算的，按此標準將約有40%左右的企業(yè)適用20%的低稅率。
非營利組織的營利性收入也要繳稅
新稅法規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入?！秾嵤l例》第八十五條規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。這是為什么呢？
有關負責人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠來看，一般區(qū)分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關管理辦法規(guī)定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規(guī)范此類組織的活動，防止其從事經營性活動可能帶來的稅收漏洞，《實施條例》明確規(guī)定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于公益事業(yè)，屬于國家重點鼓勵的對象，故加上了“國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外”的規(guī)定。
股息、紅利持有12個月以上免稅
新稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入?！秾嵤l例》對“符合條件”的解釋與老內資稅法的規(guī)定有什么不同？是如何考慮的？
有關負責人表示，對居民企業(yè)之間的股息、紅利收入免征企業(yè)所得稅，是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據(jù)老稅法規(guī)定，內資企業(yè)如從低稅率的企業(yè)取得股息、紅利收入要補稅率差。實施新稅法后，為更好體現(xiàn)稅收政策優(yōu)惠意圖，使西部大開發(fā)有關企業(yè)、高新技術企業(yè)、小型微利企業(yè)等享受到低稅率優(yōu)惠政策的好處，《實施條例》明確對來自于所有非上市企業(yè)，以及連續(xù)持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法?？紤]到稅收政策應鼓勵企業(yè)對生產經營的直接投資，而以股票方式取得且連續(xù)持有時間較短（短于12個月）的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運營收益，不應成為稅收優(yōu)惠鼓勵的目標。
取得第一筆生產經營收入的年度為減免稅起始年度
《實施條例》規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規(guī)定將“取得第一筆生產經營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了現(xiàn)行外資稅法將“獲利年度”作為減免稅的起始年度的規(guī)定，具體原因是什么呢？
有關負責人表示，原外資企業(yè)所得稅法以獲利年度作為企業(yè)減免稅的起始日，這樣的規(guī)定在實踐中產生了企業(yè)推遲獲利年度來避稅的問題，稅收征管難度大?！秾嵤l例》采用從企業(yè)取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法，一方面可以避免企業(yè)通過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項目投資規(guī)模大、建設周期長的情況，較原內資企業(yè)從開業(yè)之日起計算減免稅優(yōu)惠，更為符合實際；還可鼓勵企業(yè)縮短建設周期，盡快實現(xiàn)盈利，提高投資效益。
特別納稅調整強化反避稅手段
根據(jù)企業(yè)所得稅法有關特別納稅調整的規(guī)定，借鑒國際反避稅經驗，《實施條例》對關聯(lián)交易中的關聯(lián)方、關聯(lián)業(yè)務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規(guī)定。
有關負責人表示，這些規(guī)定強化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，維護國家利益。他特別強調，稅務機關實施特別納稅調整后，除應補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的利息另加5個百分點的利息。對能夠及時向稅務機關提供有關資料的，可以免除5個百分點的加收利息。
匯總納稅具體辦法另行制定
新稅法實行法人所得稅的模式，因此，不具有法人資格的營業(yè)機構應該自動匯總計算納稅，但匯總納稅容易引發(fā)地區(qū)間稅源轉移問題，納稅人和地方政府都極為關注。《實施條例》中對此僅有一條原則性規(guī)定，這是出于什么考慮？
有關負責人表示，根據(jù)新稅法的規(guī)定，不具有法人資格的營業(yè)機構應實行法人匯總納稅制度，由此將出現(xiàn)一些地區(qū)間稅源轉移問題，應予以合理解決。我們經過多次研究，考慮在新稅法和《實施條例》施行后，應合理、妥善解決實行企業(yè)所得稅法后引起的稅收轉移問題，處理好地區(qū)間利益關系。具體辦法將由國務院財政、稅務主管部門另行制定，報經國務院批準后實施，因此，《實施條例》中僅保留了原則性的表述。
法人母子公司不再合并納稅
新稅法規(guī)定，除國務院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。但《實施條例》并沒有對集團內法人企業(yè)間合并納稅的相關規(guī)定，這一問題將如何解決？
有關負責人表示，從1994年起，我國對經國務院批準成立的120家大型試點企業(yè)集團，實行合并繳納企業(yè)所得稅政策。當初政策出發(fā)點是在母子公司之間核算不真實、企業(yè)集團政企不分的情況下，減輕企業(yè)負擔，支持企業(yè)集團發(fā)展。新稅法實施后，從規(guī)范稅制來講，作為獨立法人的母子公司也應分別獨立納稅。對個別確需合并納稅的，由國務院另行規(guī)定。因新稅法中已經有了授權性規(guī)定，因此在《實施條例》中就不再規(guī)定。
